Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Automobil v podnikání, cestovní náhrady

4.3.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Automobil v podnikání, cestovní náhrady

Úvodem

Podnikat bez automobilu lze snad pouze ve zcela specifických případech tvůrčí (intelektuální) činnosti, kdy není zapotřebí přepravovat lidi ani věci z místa na místo. Zpravidla se ale podnikatel bez automobilu neobejde, a to ať už jde o drobného živnostníka bez zaměstnanců nebo akciovou společnost s tisíci zaměstnanci.

Nebudeme se přitom zabývat právními otázkami, které zde nejsou obvykle nijak komplikované, ale zaměříme se opět na základy účetní a daňové problematiky, jež si přiblížíme na příkladech. Nejprve si shrneme nejčastější způsoby pořízení automobilů, z nichž si dále podrobněji probereme pouze pro praxi nejdůležitější koupi a pořízení formou tzv. finančního leasingu, jehož daňové posouzení je poměrně náročné.

Následně se blíže podíváme na daňové možnosti a podmínky cestovních náhrad zaměstnanců i samotných podnikatelů (OSVČ). Nejsložitější pravidla přitom platí pro náhradu jízdních a stravovacích výloh.

Pořízení automobilu

Pokud podnikatel potřebuje ke své činnosti automobil, obvykle zvažuje 5 základních forem pořízení:

  1. Okamžitá koupě:
    • Výhodou je, že se podnikatel neplatí žádné úroky, stává prakticky ihned vlastníkem majetku a tedy jediným pánem, což usnadňuje další nakládání s tímto majetkem (technické zhodnocení, zastavení za úvěr, prodej atp.).

    • Nevýhodou je nárazová potřeba značné sumy peněz, kterou není zrovna efektivní za tímto účelem delší čas držet ve firmě, protože je takto dočasně umrtvena a nepřispívá k tvorbě přidané hodnoty. V roce pořízení automobilu je nevýhodou také skutečnost, že i když byla uhrazena celá kupní cena, lze daňově uplatnit pouze část vynaložených výdajů prostřednictvím daňového odpisu. Náklady tak budou daňově uplatněny postupně během pěti let.

  2. Koupě na splátky:
    • Proti předešlé variantě je výhodou rozložení peněžní potřeby do delšího splátkového období, takže pořizovaný majetek si může zčásti vydělat na své splátky (např. jde-li o nákladní auto či kamion).

    • Prvotní nevýhodou je, že ne každý prodávající na splátkový režim přistoupí. A když, tak požaduje často tzv. výhradu vlastnictví, tedy smluvní doložku, že k převodu vlastnictví dojde až splacením kupní ceny, což komplikuje dispozice s majetkem a omezuje jeho daňové odpisování.

  3. Krytí kupní ceny úvěrem:
    • Jde prakticky opět o okamžitou koupi majetku ad 1) s tím, že kupní cenu za kupujícího uhradí třetí subjekt (obvykle banka) z poskytnutého úvěru, variantně může úvěr poskytnout přímo prodávající.

    • Výhody jsou nasnadě – kupující se ihned stává vlastníkem (pánem) majetku a navíc k tomu využil cizí prostředky, jejichž vracení (splácení) je rozloženo do relativně malých částek po dlouhý čas, takže provoz automobilu přispívá na jejich úhradu významně více než u splátek kupní ceny ad 2).

    • Nevýhodou je jisté zdražení úplných pořizovacích nákladů o úroky z úvěru a související poplatky, navíc úvěrující subjekt bude zajisté vyžadovat nějakou formu záruk za splnění dluhu podnikatele.

  4. Operativní nájem alias operativní leasing:
    • Podnikatel usoudil, že se mu nevyplatí vozidlo kupovat, například proto, že jej bude využívat jen po omezenou dobu nebo pouze u malého počtu zakázek apod. Proto se domluví s vlastníkem věci na jejím dočasném využívání formou nájmu za sjednanou pravidelně placenou úplatu (nájemné). Výhodou je také možnost využívat automobil (třeba i luxusnější) bez nutnosti uhradit vysoké vstupní náklady.

    • Výhodou je, že nájemné je již bohatě kryto z provozních výnosů daného vozidla, podnikatel jej může začít ihned využívat, přičemž se nezadlužuje, což vylepšuje jeho hospodářské ukazatele.

    • Nevýhodou je, že pro řadu požadovaných druhů a typů vozidel bývá problematické či nemožné nalézt pronajímatele, ten totiž značně riskuje, neboť mu posléze zůstane zastaralý a opotřebený vůz. Vozidlo se po ukončení nájmu nestane majetkem podnikatele a po dobu nájmu může být podnikatel omezen podmínkami pronajímatele.

  5. Finanční nájem alias finanční leasing:
    • Z ekonomického hlediska jde o něco mezi krytím kupní ceny z úvěru a operativním leasingem, od obou se ale současně odlišuje. Podstatou je, že po prvotní poměrně dlouhou dobu „nájmu” není placeno pouze obvyklé „nájemné” za užívání věci ale také poměrná část její pořizovací ceny, proto po skončení „nájmu” se může majetek převést (prodat) již za poměrně nízkou zbytkovou cenu.

    • Zde se prolínají spíše výhody obou předchozích variant (ad 3 a 4), přičemž je daleko snazší nalézt poskytovatele leasingu, který by do takovéhoto kontraktu šel; často jde přímo o prodejce vozidla. Nevýhodou může být skutečnost, že po dobu trvání smlouvy o finančním leasingu je majitelem vozidla leasingová společnost (podnikatel vozidlo odkoupí až po skončení nájmu). Pokud po dobu trvání smlouvy o finančním leasingu dojde ke krádeži vozidla nebo k jeho likvidaci v důsledku havárie, pojišťovna se „vyrovnává” s leasingovou společností.

Příklad

Finanční leasing auta, které leasingová firma koupila pro uživatele (nájemce) za 100 a poskytuje mu jej za celkovou úplatu 120. Kvůli omezení počátečního rizika, že uživatel nebude solidním partnerem, byla sjednána první vyšší splátka 30 a dalších 6 rovnoměrných á 15 jednotek. Načež bude auto uživateli prodána již jen za 5.

Varianty a další možnosti

Těchto pět nejčastějších způsobů pořízení, resp. užívání se v praxi vyskytuje v celé řadě variant, např.: podnájem, finanční leasing nebo úvěr poskytnutý přímo prodejcem dané věci, zpětný leasing (vlastník věc nejprve prodá leasingové společnosti, od níž si jí ale ihned převezme formou finančního leasingu – účelem je získání peněžní hotovosti), nájem s opcí (právem) odkupu najaté věci, finanční leasing s akontací (zálohou na kupní, resp. prodejní cenu), konsorciální leasing (leasingová společnost financuje nákup věci jen zčásti, o zbytek se postarají jiní investoři, zejména banky), sub-leasing (uživatel je současně v roli poskytovatele leasingu) atd.

Samozřejmě, tímto možné (legální) způsoby nabytí práva vlastnického, případně jen užívacího nekončí:

  1. Další možnosti nabytí vlastnického práva:
    • v případě obchodní korporace nepeněžitý vklad od společníka,

    • vydražení v soukromé nebo veřejné dražbě,

    • koupě obchodního závodu (nebo jeho části), jehož součástí je předmětná věc,

    • vklad tichého společníka,

    • směna (např. když získáme auto od jiné firmy výměnou za náš soustruh),

    • vytvoření vlastní činností (což se ale v případě vozidel týká jen malého okruhu výrobců),

    • darování,

    • zdědění (i právnická osoba může být dědicem, a to z principu pouze z titulu závěti).

  2. Další možnosti nabytí pouze užívacího (požívacího) práva:
    • pacht, podle § 2332 NOZ umožňuje věc nejen užívat ale také požívat (brát z ní užitky),

    • výprosa, bezplatné dočasné přenechání věci k užívání na dobu neurčitou (§ 2189 NOZ),

    • výpůjčka, bezplatné dočasné přenechání věci k užívání na dobu určitou (§ 2193 NOZ),

    • pacht obchodního závodu nebo jeho části, jehož součástí je i předmětná věc.

Příklad

Ekonomické srovnání způsobů pořízení majetku

Podnikatel potřebuje ke své činnosti nákladní automobil v pořizovací ceně 5 milionů Kč. Tento majetek se daňově odpisuje 5 let a investiční úvěr na tuto dobu lze pořídit např. za úrok 10 % p.a. Firma zvažuje vhodný způsob pořízení, přičemž v hotovosti a v rychle zpeněžitelném majetku má k dispozici jen 2 miliony Kč.

Padá tedy možnost okamžité koupě nákladního auta. Prodejce je sice svolný i ke splátkování kupní ceny, ale maximálně po dobu 1 rok, což by vyžadovalo zajištění peněžního toku cca 500.000 Kč měsíčně. Firma přitom předběžně kalkuluje finanční přínos zamýšleného nákladního vozidla ve výši cca 100.000 Kč měsíčně. Takže i při zvýhodněném ročním splátkování kupní ceny by bylo nutno shánět cca 400.000 Kč měsíčně na dokrývání dílčích splátek kupní ceny. Problémem, který by přitom dále nepřímo zvyšoval finanční zátěž, je pochopitelný požadavek prodejce, aby k převodu vlastnictví došlo až po splacení kupní ceny (tzv. výhrada vlastnictví), takže by kupující mohl auto začít daňově odpisovat až poté, což současně znamená vyšší daň z příjmů v době splátek kupní ceny.

Další možností je pětiletý investiční úvěr od banky. Při desetiprocentním úroku je nutno počítat s tím, že v prvním roce bude třeba bance uhradit 1 milion Kč jistiny a cca 500.000 Kč na úrocích. Což zhruba odpovídá finanční náročnosti 125.000 Kč měsíčně. Pokud by tedy provozování nákladního automobilu vynášelo cca 100.000 Kč měsíčně, tak by postačovalo již jen relativně malé dokrývání úvěrových splátek, což by mělo být bez větších potíží realizovatelné z běžných provozních prostředků. Kladem dále je, že vozidlo lze ihned začít daňově odpisovat, a to i v situaci, když by pro posílení záruk úvěrující banky byl sjednán tzv. zajišťovací převod práva, jimž by se na po dobu splácení úvěru vlastnická práva převedla na banku, pokud by se současně sjednala protisměrná výpůjčka.

Jak bylo předesláno, operativní leasing - u tak nákladného a zubu času podléhajícího majetku jako nákladní automobil – je problematický tím, že se jen obtížně shání pronajímatel daného majetku. Dejme tomu, že by se ale nějaký takový dobrodruh našel. S jakou kalkulací půjde do jednání s naším podnikatelem? Podle odborného posudku např. vychází z toho, že technická životnost a reálná využitelnost nákladního auta bude 8 let. Takže za tuto dobu se mu musí v nájemném vrátit nejen pořizovací cena (5 milionů Kč) ale také přiměřený zisk pokrývající nemalé podnikatelské riziko, činící dejme tomu opět například 10 % ročně z pořizovací ceny majetku. Suma sumárum by proto měsíční nájemné mělo být minimálně = 5 mil / 8 let / 12 měsíců + 500.000 / 12 měsíců = 94.000 Kč. Z pohledu nájemce by se tedy při tomto způsobu pořízení nákladní automobil provozní činností již prakticky zcela sám profinancoval. Ovšem po uplynutí pětiletého období nájmu by dotyčný podnikatel (nájemce) neměl ani předmětný automobil ani záruku prodloužení nájemní smlouvy (za nezměněných podmínek), byl by tedy ve značně nejisté situaci. A navíc by provozem automobilu nájemce nezískal skoro žádný výnos sám pro sebe, protože by téměř celý zisk z předpokládaných 100.000 Kč pouze převáděl pronajímateli (vlastníkovi) vozu.

Poslední základní variantou je finanční leasing. Protože zde je právní pozice pronajímatele značně silnější, je zpravidla více potenciálních poskytovatelů (pronajímatelů) z řad tzv. leasingových společností. Také v tomto případě zajisté pronajímatel nechce přijít zkrátka, a tak za dobu nájmu (5 let) musí být ve splátkách uhrazena nejen celá pořizovací cena (5 milionů Kč), ale i určitá obchodní přirážka (zisk), např. opět 10 % ročně z pořizovací ceny. Celková hodnota leasingu tak stoupla na 7,5 milionů Kč, z nichž např. 20 % (1,5 milionu Kč) bude třeba uhradit v rámci první zvýšené splátky, což podle zadání nájemce ufinancuje ze svých prostředků. Zbývajících 59 měsíčních splátek bude cca 100.000 Kč, což pokryjí provozní zisky z používání vozidla. Po skončení doby leasingu dojde k prodeji vozidla nájemci např. už jen za 10.000 Kč a stane se tak jeho majitelem.

Koupě automobilu

Jde o nejčastější způsob pořízení firemního vozidla. Bez účetních a daňových těžkostí je okamžitá koupě tzv. za hotové, případně s úhradou z bankovního účtu. Pouze je třeba uhlídat, aby jak účetní, tak daňové ocenění vozidla bylo na úrovni celkové pořizovací ceny, tedy ceny, za kterou byl majetek skutečně pořízen a nákladů souvisejících s jeho pořízením (což jsou např. nejrůznější provize, platby právníkům za sepsání smlouvy, poplatky za registraci vozidla, související cestovné, dopravné, případně clo apod.).

V případě koupě vozidla na úvěr kupujícímu prakticky dluh (závazek) z titulu kupní ceny nahradí nově dluh z titulu úvěru (jistina + sjednané úroky). Takto pořízené vozidlo lze ihned zatřídit do majetku a začít účetně i daňově odpisovat ze sjednané kupní (pořizovací) ceny, postupně placené úroky budou provozními náklady.

Opatrnost je namístě při využití tzv. koupě vozidla na protiúčet, kdy kupující uhrazuje prodejci část kupní ceny sjednanou hodnotou svého ojetého auta. Jedná se fakticky o smíšenou smlouvu – zčásti směnnou a ze zbývající části kupní. Každá ze smluvních stran je považována ohledně věci, kterou směnou dává za prodávajícího, a ohledně věci, kterou směnou nabývá za kupujícího. Podstatné je, aby kupující účetně i daňově ocenil takto pořizované vozidlo v jeho plné pořizovací (kupní) ceně a ne pouze v částce, kterou prodejci doplácí nad protihodnotu svého auta předávaného ke směně.

Příklad

Koupě vozidla na protiúčet

Obchodní společnost má tři roky starý osobní automobil Fabia, a tak se rozhodla koupit si nový automobil Octavia v prodejní ceně 500 000 Kč. S prodejcem těchto vozů se firma dohodla, že část kupní ceny uhradí ojetou Fabií, u níž se smluvní strany dohodly na směnné hodnotě 100 000 Kč. V rámci vyhlášené reklamní akce navíc prodejce poskytoval u vybrané Octavie slevu 50 000 Kč. Takže doplatek byl jen 350 000 Kč.

S pořízením vozidla neměl kupující žádné vedlejší pořizovací náklady a vozidlo bylo způsobilé k užívání ihned dnem převzetí, tak jej také kupující již tímto dnem zařadil do svého majetku jako DHM. Směňovanou Fabii firma před třemi lety koupila za 300 000 Kč a v době směny byla její účetní zůstatková cena 60 000 Kč.

Nově kupovaná Octavie musí být u kupujícího účetně i daňově oceněna celkovou pořizovací (kupní) cenou po přiznané slevě prodejce, tedy částkou 450 000 Kč, třebaže bude prodejci platit pouze 350 000 Kč. Současně musí firma vykázat příjem 100 000 Kč z prodeje ojeté Fabie jako zdanitelný výnos a daňovou zůstatkovou cenu jako náklad.

Pokud je sjednána úhrada kupní ceny vozidla ve splátkách, tedy v jistém časovém intervalu po prodeji, pak záleží na vzájemné dohodě smluvních stran, jestli dojde k převodu vlastnických práv ihned dnem předání vozidla (kdy se prakticky jedná o obdobu koupě za hotové, pouze s odloženou, resp. v čase rozloženou úhradou ceny) anebo až po splacení celé kupní ceny (tzv. výhrada vlastnictví, která chrání prodávajícího, protože účinně zajišťuje jeho pohledávku vůči kupujícímu).

Technické zhodnocení provedené podnájemcem

S účinností od 1. 7. 2017 může technické zhodnocení odepisovat podnájemce. Pokud tedy podnájemce uhradí technické zhodnocení na podnajatém majetku, může toto technické zhodnocení daňově odepisovat. V tomto případě je trochu komplikovanější postup při udělení souhlasu s technickým zhodnocením. Podnájemce musí mít písemný souhlas od nájemce, který musí mít souhlas pronajímatele automobilu (nájemce nemůže dát podnájemci vyšší práva, než která sám od pronajímatele – vlastníka dostal).

Finanční leasing

Leasingovou smlouvu lze obecně vymezit jako zpravidla dlouhodobou smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu (poskytovatel leasingu) poskytne druhé straně (uživatel alias příjemce leasingu) na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel obvykle u třetí smluvní strany (výrobce či dovozce). Specialitou finančního leasingu jsou zejména tři typické znaky:

  1. přenos rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na uživatele,
  2. právo, ale častěji povinnost převodu vlastnického práva k předmětu leasingu na uživatele,
  3. tento převod se realizuje za cenu obvykle poměrně nízkou částku (zůstatková cena) nebo bezúplatně.

Smlouvu o finančním leasingu nenajdeme mezi typovými smlouvami občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb. - „NOZ”), proto jsou sjednávány jako typově nepojmenovaná (inominátní) smlouva, podle § 1746 NOZ: „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.”

Nepříznivým důsledkem je značné zvýšení významu jednotlivých sjednaných ustanovení těchto leasingových (nepojmenovaných) smluv, protože právní opora předvídaná obecnými natožpak speciálními ustanoveními NOZ je poměrně značně vzdálená. Tím obecně roste riziko jednostranně nevýhodných smluvních ujednání, zvláště co se týká možností předčasného ukončení leasingu ze strany uživatele. Právní experti proto doporučují uvádět do nepojmenovaných smluv bezpečnostní klauzuli o konkrétním smyslu a účelu uzavřené smlouvy – v daném případě o finančním leasingu - a to s jednoduchou a jasnou formulací:

Pozor

„Účelem a smyslem této smlouvy je právo uživatele využívat předmět leasingu po sjednanou dobu leasingu a následný převod vlastnických práv k tomuto předmětu na něj.”

Třebaže v Česku nemáme anglosaský precedentní systém obecné závaznosti soudních rozhodnutí, byl názor soudu na charakter leasingu zapracován do daňově definice finančního leasingu od roku 2015. Jednalo se o rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, který lze dohledat na www.nssoud.cz.

Příklad

Definiční znaky finančního leasingu podle soudu

(…) Finanční leasing spočívá v dlouhodobém pronájmu věci nájemci, přičemž jeho cílem je - po skončení doby nájmu - převod vlastnictví k najaté věci na nájemce. Praktickým smyslem uzavření této smlouvy je skutečnost, že nájemce získá předmět do svého užívání (později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zaplatit celou vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradou za užívání věci předem stanovené nájemné, resp. splátky. Toto nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronajímané věci (odpisů), úrokové zatížení, riziko, zisk a případné další náklady pronajímatele. Na rozdíl od nájemní smlouvy, kde představuje nájemné cenu za užívání cizí věci, leasingová úplata je cenou finanční služby. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě výzvy nájemce, anebo k němu může docházet též automaticky.

Finanční leasing dlouhodobě a za úplatu převádí na nájemce nejen veškerá užívací práva k předmětu leasingu, ale i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika s užíváním věci v rozsahu stanoveném smlouvou. Podstatným znakem finančního leasingu je otázka nesení rizik. Při finančním leasingu nepřechází nebezpečí škody na věci od pronajímatele na druhou smluvní stranu až s přechodem vlastnictví k předmětu smlouvy, ale zásadně okamžikem předání předmětu leasingu. Nájemce přejímá smlouvou o finančním leasingu nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spojená s jeho provozem a nese zpravidla náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami. Ukončením doby nájmu vzniká právo převést předmět nájmu do vlastnictví nájemce, anebo toto vlastnictví samo přechází.

V případě finančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek reprezentuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování koupě i kalkulovaného zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu.

Vždy je nutné při posuzování, zda se v daném případě jedná o operativní či finanční leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto posouzení, je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasingu a operativního leasingu, posoudit obsah konkrétní smlouvy. (…)

Finanční leasing v účetnictví

Účetní předpisy mají vlastní definici finančního leasingu (§ 28 odst. 3 ZÚ - zákona o účetnictví):

  • poskytnutí majetku za úplatu do užívání,

  • jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku

  • v průběhu užívání nebo po jeho ukončení.

Z účetního hlediska je finanční leasing obdobou nájmů, tedy smluvním vztahem trvajícím po určitou jasně vymezenou dobu, přičemž za možnost využívání (požívání) předmětu těchto smluv je sjednaná úplata, jejíž výše je předem známa. Čímž jsou naplněny základní předpoklady účetního časového rozlišení nákladů a výnosů.

Vede-li uživatel - alias příjemce leasingu - účetnictví, musí v souladu s obecnými účetními zásadami standardním způsobem časově rozlišovat náklady z titulu úplaty. Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu může do jednotlivých účetních období zahrnout jen odpovídající poměrnou část celkové sjednané úplaty, a to bez ohledu na sjednaný režim jejich splátek a nezávisle na skutečných úhradách splátek. K čemuž se zpravidla využívá účet 381 – Náklady příštích období, jak zjednodušeně demonstrujeme následující obrázek.

Ve vazbě na účtování je potřebné připomenout, že od 1. 1. 2019 platí nový mezinárodní standard IFRS 16 – Leasingy. Cílem tohoto standardu je sjednotit pravidla vykazování leasingů a vykazovat aktiva i závazky v rozvaze nájemce (u finančního i u operativního leasingu).

Od 1. 1. 2019 se tedy bude leasing v rámci mezinárodních účetních standardů IFRS 16 uvádět v účetní rozvaze. Tento účetní standard se naštěstí netýká malých a středních společností. Nová pravidla se dotknou omezeného počtu společností, které se řídí mezinárodními účetními standardy.

Z důvodu ochrany poskytovatele leasingu je prakticky vždy sjednána první platba v podstatně vyšší částce než všechny ostatní splátky, které jsou zpravidla již rovnoměrné (ve stejné výši i časových intervalech). Tato první leasingová platba bývá ve smlouvách označena různě - akontace, nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. - určující je věcný obsah, který by měl vyplývat z leasingové smlouvy, nebo ze všeobecných smluvních podmínek. Problémem je pouze případ – v praxi spíše výjimečný - kdy jde zcela nebo zčásti o zálohu na kupní cenu, za kterou bude předmět leasingu po jeho skončení odprodán uživateli. Tuto částku samozřejmě nelze zahrnout do celkové leasingové úplaty a v časovém rozlišení zahrnout u uživatele do nákladů.

Příklad

Účtování finančního leasingu při první zvýšené splátce

Uživatel s vlastníkem uzavřeli 1. března 2017 smlouvu o finančním leasingu vozidla na 36 měsíců:

  • Celková úplata byla sjednána na 360.000 Kč (DPH nyní neuvažujeme) s tím, že:

    • do 20. 3. 2017 uživatel uhradí první zvýšenou splátku úplatu 80.000 Kč,

    • poté vždy do 20. běžného měsíce (od 20. 4. 2017 do 20. 2. 2020, tedy celkem 35x) bude nájemce hradit již rovnoměrné měsíční splátky nájemného ve výši á 8.000 Kč.

  • Poměrná část celkové úplaty připadající na každý jeden měsíc doby trvání finančního leasingu = Celková úplata / Doba leasingu = 360.000 Kč / 36 měsíců = 10.000 Kč/měsíc.

  • Při ukončení leasingu dojde 1. 3. 2020 k převodu vlastnických práv k vozidlu za 5.000 Kč.

Uživatel platil dohodnuté částky řádně a včas. Protože vede účetnictví a splátky nejsou rovnoměrné a stejné po celou dobu leasingu, neobejde se bez účtu časového rozlišení - 381 Náklady příštích období, který zajistí rovnoměrné rozprostření celkové úplaty do nákladů po celou dobu trvání finančního leasingu (10 000 Kč/měsíc). Důvodem je první zvýšená splátka chránící poskytovatele leasingu před finanční nekázní uživatele.

Časově rovnoměrné splátky finančního leasingu s první zvýšenou splátkou Účtování uživatele 
Rok Den Popis účetního případu  MD D 
2017 20. 3. Předpis 1. (zvýšené) leasingové splátky 80.000 381 325 
20. 3. Úhrada 1. (zvýšené) leasingové splátky 80.000 325 221 
20. 4. až 20. 12. Předpis 2. až 10. leasingové splátky  9 x 8.000 381 325 
20. 4. až 20. 12. Úhrada 2. až 10. leasingové splátky 9 x 8.000 325 221 
31. 12. Časové rozlišení úplaty pro rok 2017 100.000 518 381 
2018 20. 1. až 20. 12. Předpis 11. až 22. leasingové splátky 12 x 8.000 381 325 
20. 1. až 20. 12. Úhrada 11. až 22. leasingové splátky 12 x 8.000 325 221 
31. 12. Časové rozlišení úplaty pro rok 2018 120.000 518 381 
2019 20. 1. až 20. 12. Předpis 23. až 34. leasingové splátky 12 x 8.000 381 325 
20. 1. až 20. 12. Úhrada 23. až 34. leasingové splátky 12 x 8.000 325 221 
31. 12. Časové rozlišení úplaty pro rok 2019 120.000 518 381 
2020 20. 1. a 20. 2. Předpis 35. a 36. leasingové splátky 2 x 8.000 381 325 
20. 1. a 20. 2. Úhrada 35. a 36. leasingové splátky 2 x 8.000 325 221 
28. 2. Časové rozlišení úplaty pro rok 2020 20.000 518 381 
1. 3. Úplatný převod užívané věci (nejde o DHM) 5.000 501 221 

Poznámky:

  • Místo účtu ostatních závazků (325) mohl být využitý tradiční účet obchodních dluhů (321 - Dodavatelé).

  • Díky účtu 381 je celková leasingová úplata rovnoměrným účetním nákladem uživatele 10.000 Kč / měsíc.

  • Pokud by měl uživatel hodnotový účetní limit pro DHM do 5 000 Kč, účtoval by při odkoupení na MD 022.

  • V podrozvahové účetní evidenci by měl uživatel evidovat celkový (zbývající) leasingový dluh.

Finanční leasing v daních z příjmů

Je jasné, že bez daňové regulace finančního leasingu by hrozilo zneužití této formy pořízení hmotného majetku oproti klasické kupní smlouvě. Namísto zdlouhavého daňového odpisování například vozidel po dobu 5 let by totiž při využití finančního leasingu bylo možno promítnout pořizovací cenu do daňových výdajů třeba již za dva roky – což by záleželo pouze na dohodě s poskytovatelem leasingu. Proto zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. („ZDP”) věnuje finančnímu leasingu náležitou pozornost a v § 21d, § 24 odst. 2 písm. h), § 24 odst. 4 stanoví omezující podmínky, za kterých se úplata uznává jako daňový výdaj uživatele.

Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku (který není vyloučen z daňového odpisování) vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

  1. je při vzniku smlouvy
    1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k  němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele, nebo
    2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,
  2. ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny (poznámka: po plném odepsání již na výši kupní ceny nezáleží),
  3. je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny
    1. užívací práva k předmětu leasingu,
    2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
    3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a
  4. je splněna minimální doba finančního leasingu (od přenechání ve stavu způsobilém obvyklému užívání).

Možná nějaký zvídavý čtenář bádá nad tím, proč vlastně ZDP stanoví podmínku „maximální kupní ceny”. Důvod spočívá v tom, aby se u uživatele leasingu zabránilo dvojímu uplatnění hodnoty předmětu leasingu do nákladů – poprvé prostřednictvím časově rozlišené úplaty hrazené vlastníkovi, která z ekonomické podstaty zahrnuje původní pořizovací cenu dané věci - a podruhé přes daňové odpisy koupeného hmotného majetku. A toto omezení je ostatně také dobrým definičním znakem odlišujícím finanční leasing od běžných nájmů, jak také konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, z něhož jsme si stručně výše citovali.

Stěžejní definiční podmínkou finančního leasingu je jeho minimální doba, která má za úkol vyloučit daňové spekulace oproti režimu běžného odpisování hmotného majetku, jak bylo výše nastíněno. V souladu s § 21d odst. 2 ZDP se jí rozumí minimální doba daňového odpisování hmotného majetku. Přičemž u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Odpisová skupina Doba odpisování (minimální) Minimální doba finančního leasingu od 1. 1. 2015 
1  3 roky  3 roky  
2  5 let  4 a půl roku 
3  10 let  9 a půl roku 
4  20 let  19 a půl roku 
5  30 let  29 a půl roku 
6  50 let  49 a půl roku 

V případě automobilů, které až na okrajové výjimky patří do odpisové skupiny 2 - pro kterou je stanovena minimální doba daňového odpisování 5 let - tedy musí činit minimální doba finančního leasingu minimálně 5 let (tj. 60 měsíců) zkrácených až o 6 měsíců, tedy alespoň 54 měsíců.

Příklad

Daňový princip finančního leasingu

Uživatel sjednal s leasingovou společností smlouvu o finančním leasingu na 54 měsíců. Předmětem leasingu je nákladní automobil a celková úplata činí 540.000 Kč. Za každý měsíc trvání leasingu může uživatel uplatnit jako daňový výdaj 1/54 z celkové úplaty, tedy částku 540.000 Kč / 54 měsíců = 10.000 Kč.

Vůbec přitom nezáleží na sjednaném režimu leasingových splátek úplaty (nepravidelné, pravidelné), ani na předem složené záloze na budoucí splátky, a ani na tom, jestli uživatel včas a řádně dílčí splátky uhrazuje.

Po skončení doby užívání odkoupí uživatel nákladní automobil za sjednanou cenu. Jestliže vstupní cena – tj. kupní cena a případné další náklady související s pořízením - nepřesáhne 40.000 Kč, půjde o okamžitý daňový výdaj. Pokud by vstupní cena přesáhla 40.000 Kč, jednalo by se ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP o hmotný majetek, který se promítne do daňových výdajů uživatele až postupně prostřednictvím daňových odpisů.

Nesplnění daňových podmínek

Jestliže nejsou splněny podmínky finančního leasingu - minimální doba trvání a maximální kupní cena - změní se o 100 % podmínka daňové účinnosti úplaty na test minimální kupní ceny (§ 24 odst. 5 ZDP):

  • kupní cena nesmí být nižší než

    • zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP,

    • ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele,

    • za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Věcně tento test brání obcházení zdlouhavých daňových odpisů účelově krátkým finančním leasingem. Např. automobil se daňově odpisuje 5 let, což by se dalo obejít tak, že by byl sjednán dvouletý finanční leasing – během něhož by se úplata promítla do daňových výdajů – načež by bylo auto prodáno za 40 000 Kč nebo méně. Čímž by uživatel a posléze vlastník dostal celou pořizovací cenu auta do daňových výdajů již během dvou let.

Pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu ani zmíněný test minimální kupní ceny, stává se celá úplata zpětně daňově neúčinnou, což bude muset uživatel řešit značně nepopulárním způsobem podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP: veškerá časově rozlišená úplata, kterou v minulosti zahrnul do daňových výdajů, jednorázově zvýší základ daně za zdaňovací období porušení daňových podmínek. Naštěstí není tedy třeba věc řešit podáváním dodatečných daňových přiznání. Současně může daňově neuznanou úplatu v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) ZDPzahrnout do vstupní ceny odkoupeného hmotného majetku.

Příklad

Nesplnění podmínek

 
 Napište nám
 Beru na vědomí, že tento formulář neslouží pro zadávání odborných dotazů, ale pro zasílání Vašich podnětů a postřehů k fungování portálu. Pro zadávání odborných dotazů prosím používejte tento formulář. Děkujeme za pochopení.
 Děkujeme, na Váš podnět budeme reagovat do 24 hodin v rámci pracovního týdne.
Input: