Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Daň z přidané hodnoty

1.1.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daň z přidané hodnoty

Úvodem

Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH”). Jedná se o zákon, který nabyl účinnosti ke dni vstupu České republiky do Evropské unie, tj. k 1. 5. 2004, od té doby byl již téměř 50x novelizován. Poslední významná novelizace byla provedena zákonem č. 170/2017 Sb., přinesla téměř 140 bodů různých změn.

Kromě národní legislativy je v oblasti DPH velmi významná také legislativa EU, a to zejména směrnice Rady Evropské Unie č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.

V oblasti DPH je velmi důležitá také znalost judikatury Soudního dvora Evropské unie, která vykládá předpisy EU pro oblast DPH. Soudní dvůr Evropské unie provádí výklad právních předpisů EU a zajišťuje tedy jejich jednotné uplatňování ve všech státech EU. Rovněž řeší spory mezi vládami jednotlivých členských států EU a orgány EU. Na Soudní dvůr se mohou obrátit i jednotlivci, podniky nebo organizace, pokud se domnívají, že některý z orgánů EU porušil jejich práva.

Pozor

Znalost směrnice Rady 2006/112/ES je velice důležitá, protože podle judikátů Soudního dvora EU jsou správci daně povinni postupovat podle znění této směrnice, pokud je s ní ZDPH v rozporu. Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty má tedy před zněním ZDPH přednost a národní soudy i správní orgány jsou povinny toto respektovat. Tato skutečnost vyplývá právě z našeho členství v EU.

Kromě toho mají v oblasti DPH svůj nepopiratelný význam stanoviska a metodické pokyny Ministerstva financí ČR a Generálního finančního ředitelství zveřejňovaná buď ve Finančním zpravodaji nebo na stránkách Ministerstva financí nebo Finanční správy ČR (http://www.mfcr.cz, http://www.financnisprava.cz/). Nejedná se ale o závazný právní předpis, pouze se jedná o výklady a právní názory MF ČR k jednotlivým sporným otázkám. Přesto je určitě vhodné, aby byl plátce s těmito výklady seznámen a při rozhodování o konkrétním postupu je bral v potaz. Informace, stanoviska a sdělení jsou k dispozici zejména pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni.

Předmět daně z přidané hodnoty

Obecně platí, že ZDPH se vztahuje na zboží včetně nemovitých věcí a služby,. Veškerá plnění lze rozdělit na:

  1. plnění, která nejsou předmětem daně,
  2. plnění, která jsou předmětem daně, která se dále dělí na:
    1. zdanitelná plnění, na která je uplatňována DPH,
    2. plnění osvobozená od daně, která se dále dělí na:
      • plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, která se nezdaňují daní na výstupu, ale lze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu,

      • plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která se nezdaňují daní na výstupu, ale ani nelze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.

Toto rozdělení je mimořádně důležité pro další pochopení základních principů DPH.

Příklad

Podnikatel požaduje po svém obchodním partnerovi smluvní pokutu. Tato skutečnost vůbec není předmětem daně, nejedná se ani o dodání zboží, ani o poskytnutí služby, proto se jí z hlediska DPH vůbec nebudeme zabývat.

Příklad

Podnikatel nakoupí zboží podléhající základní sazbě daně, tj. 21 %, zboží nakoupí za 10 000 Kč + 21 % DPH. Toto zboží dále prodá zákazníkovi za 12 000 Kč + 21 % DPH.

Prodej zboží je zdanitelným plněním, to znamená, že podnikatel má právo uplatnit si odpočet daně na vstupu při pořízení zboží, tj. 2 100 Kč, současně je povinen uplatnit daň na výstupu, tj. 21 % z 12 000 = 2 520 Kč. Podnikatel tak odvede finančnímu úřadu rozdíl mezi daní na výstupu a daní na vstupu, tedy 2 520 – 2 100 = 420 Kč.

Příklad

Podnikatel nakoupí zboží za 100 000 + 21 % DPH a toto zboží vyveze např. do Číny. Vývoz zboží je v souladu s § 66 ZDPH plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně. V tomto případě to tedy znamená, že podnikatel si uplatní nárok na odpočet daně ve výši 21 000 Kč a daň na výstupu uplatňovat nebude, jedná se o plnění osvobozené od daně. Správce daně mu tak vrátí 21 000 Kč jako tzv. nadměrný odpočet.

Příklad

Podnikatel najímá nebytové prostory jako kanceláře. Pro účely tohoto nájmu pořizuje do nebytových prostor elektrickou energii za 10 000 Kč + 21 % DPH. Za nájem nebytových prostor fakturuje nájemci 35 000 Kč.

Nájem nebytových prostor je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, a to v souladu s § 56a ZDPH. Podnikatel tedy neuplatní na nájemné daň na výstupu, jedná se o plnění osvobozené od daně, současně ale nemá nárok na odpočet daně u pořízené elektrické energie. Daň na výstupu i daň na vstupu bude proto nulová.

Předmět daně je podrobně vymezen v § 2 ZDPH. Předmětem daně podle českého ZDPH, tedy s dopadem české DPH, je:

  1. dodání zboží a poskytování služeb za současného splnění těchto podmínek:
    • jedná se o dodání či poskytování za úplatu,

    • dodání či poskytování provádí osoba povinná k dani,

    • provádí jej v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti,

    • místo plnění je v tuzemsku,

  2. pořízení zboží z jiného členského státu EU za současného splnění těchto podmínek:
    • jedná se o pořízení za úplatu,

    • pořízení zboží je uskutečněné v tuzemsku,

    • pořízení zboží je uskutečněné osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani,

  3. pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu EU za současného splnění těchto podmínek:
    • za úplatu,

    • osobou nepovinnou k dani,

  4. dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

Naopak co není předmětem daně je stanoveno v § 2a ZDPH a úprava § 2b ZDPH umožňuje ve stanovených případech osobě, která uskutečňuje příslušné plnění volbu, zda vynětí z předmětu daně uplatní či nikoliv.

Z uvedeného je zřejmé, že předmět daně má dva základní znaky, a to místo plnění v tuzemsku a úplatnost plnění.

Z pohledu správného uplatnění DPH má klíčový význam přesné stanovení místa plnění, protože pokud není místo plnění v tuzemsku, česká DPH se z tohoto plnění neodvádí. Proto je vždy nutné postupovat velmi obezřetně, a to samozřejmě zejména v případech, kdy je v příslušné transakci účasten zahraniční prvek.

Daňové subjekty daně z přidané hodnoty

Pozor

Základní charakteristika:

Ekonomická činnost => osoba povinná k dani => překročení obratu (případně splnění jiných podmínek) => plátce DPH

Jak vyplývá z uvedené charakteristiky, základním předpokladem toho, aby se z daňového subjektu stal plátce DPH, je skutečnost, že se musí jednat o osobu povinnou k dani. A aby se jednalo o osobu povinnou k dani, musí daňový subjekt samostatně uskutečňovat ekonomické činnosti.

Jak vyplývá z definice ekonomické činnosti v § 5 odst. 2 ZDPH, vymezení ekonomické činnosti je velmi široké, kromě běžných podnikatelských aktivit do ekonomické činnosti patří také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Nepatří sem ovšem činnost zaměstnanců.

Příklad

Pan Novák chodí pouze do zaměstnání, má pracovní smlouvu, za tuto svou činnost pobírá mzdu. Pan Novák nevykonává ekonomickou činnost, nemůže se tedy stát plátcem DPH.

Příklad

Pan Malý koupil bytový dům, který pronajímá jednotlivým nájemníkům, kteří v něm bydlí. Soustavné využívání hmotného majetku je také ekonomickou činností, pan Malý tedy ekonomickou činnost vykonává a může se proto stát plátcem DPH.

Pozor

Pokud tedy fyzická či právnická osoba vykonává ekonomickou činnost, je osobou povinnou k dani a může se stát za stanovených podmínek plátcem DPH.

Okolnosti, které vedou k tomu, že příslušný daňový subjekt se stane plátcem DPH, jsou obsaženy v § 6 až § 6f ZDPH. První a v praxi nejčastější podmínkou je překročení stanovené výše obratu, která činí 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Rozhodující tedy bude správné stanovení výše obratu.

Pozor

Obratem je souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku. Podmínkou je, že se jedná o úplaty za:

  • zdanitelná plnění,

  • plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo

  • plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Budou se tedy započítávat finanční, penzijní a pojišťovací činnosti, dodání nemovitých věcí a nájem nemovitých věcí, a to za splnění stanovených podmínek.

Pozor

Co se rozumí obratem je vymezeno v § 4a ZDPH.

Do obratu se nezahrnují:

  • úplata z prodeje dlouhodobého majetku,

  • úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko,

  • úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, s výjimkou výše vyjmenovaných případů,

  • vzhledem ke skutečnosti, že se má jednat o úplatu za uskutečněná plnění, úplata přijatá před uskutečněním (zálohy) bude vstupovat do obratu ke dni uskutečnění plnění. Přijaté zálohy před uskutečněním plnění se tedy do obratu započítávat nebudou.

Z výše uvedeného vyplývá, že stanovení obratu příliš jednoduchou záležitostí není, a přitom je zpravidla rozhodující pro posouzení, zda se osoba povinná k dani stává plátcem či nikoliv.

Příklad

Podnikatel má za sledované období následující příjmy (ve všech případech je místo plnění v tuzemsku):

  • příjmy z poskytování služeb 600 000 Kč,

  • příjmy z nájmu nebytových prostor 300 000 Kč,

  • přijatá smluvní pokuta 50 000 Kč,

  • přijatá záloha na poskytnuté služby 60 000 Kč,

  • příjmy za prodej stroje, který měl evidovaný ve svém obchodním majetku a využíval jej k podnikání 120 000 Kč.

Celkové příjmy za sledované období činí 1 130 000 Kč, ale výše obratu je pouze 900 000 Kč. Do obratu se započítají příjmy za poskytované služby, jedná se o úplaty za zdanitelná plnění a příjmy z nájmu nebytových prostor, pokud předpokládáme, že se nejedná o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně. Přijatá smluvní pokuta není předmětem daně, proto do obratu nepatří, přijatá záloha před uskutečněním plnění také ne, nejedná se o úplatu za uskutečněné plnění, protože dosud uskutečněno nebylo. Prodej stroje jako hmotného majetku se do obratu nezapočítává, jedná se o obecnou výjimku, jedná se o dlouhodobý majetek ve smyslu vymezený v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH . Obrat tedy činí 900 000 Kč a podnikatel se zatím plátcem daně z titulu překročení výše obratu nestává.

Pokud daňový subjekt bude osobou povinnou k dani, tj. bude vykonávat ekonomickou činnost, ale nepřekročí stanovenou výši obratu, je osobou, která dosud není plátcem daně. Jedná se tedy o situaci, kdy daňový subjekt stanovený limitní obrat nedosáhl, ale může se tak stát, a tak je nezbytné výši obratu pravidelně, nejlépe každý měsíc, sledovat. Jak již bylo uvedeno, nesleduje se kalendářní rok či jiné „pevné” období, ale jedná se o 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. To znamená, že vždy první měsíc z tohoto intervalu „vypadne” a místo něj se do limitu 12 měsíců zahrne poslední skončený měsíc. Je proto také vhodné sledování obratu přizpůsobit účetnictví (vhodně stanovený účtový rozvrh s odpovídajícími analytickými účty) či daňovou evidenci. Případné sankce spojené s nesplněním registrační povinnosti jsou velice citelné a znamenaly by zcela určitě významný zásah do ekonomické a finanční situace daňového subjektu.

Kromě toho se daňový subjekt může stát plátcem dobrovolně, aniž splňuje podmínky pro povinnou registraci, příslušná úprava je obsažena v § 6f a § 94a ZDPH. V některých případech to může být výhodné, záleží na konkrétní situaci a zejména předmětu činnosti, kterou poplatník vykonává. Ovšem tato možnost se netýká osoby povinné k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Bylo by to zbytečné, protože na vstupu i výstupu by byla nulová daň, na výstupu je osvobození a na vstupu není nárok na odpočet.

Je tedy zřejmé, že plátci mohou být pouze osoby povinné k dani, které uskutečňují zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet.

Pozor

Praxe:

Dobrovolná registrace bude výhodná zejména v těch případech, kdy na vstupu je vyšší daň než na výstupu (např. stavební práce u staveb pro bydlení, stavby pro sociální bydlení) a v případech, kdy daňový subjekt uskutečňuje plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet (vrátí se celá daň zaplacená v ceně pořízených zdanitelných plnění). Hodně také záleží na tom, zda daňový subjekt něco pro svou činnost pořizuje a má tedy větší množství vstupů, protože jinak by pouze odváděl daň na výstupu bez nějakého finančního efektu.

Význam může mít také případné zapojení v řetězci plátců a snaha neplátce v tomto řetězci zůstat, protože zařazení neplátce bez možnosti uplatnění daně na vstupu celkovou situaci řetězci komplikuje a výstup v konečném důsledku za stejných podmínek zdražuje.

Kromě těchto případů pak existuje ještě celá řada dalších okolností, kdy se daňový subjekt může stát plátcem daně, aniž by překročil výši obratu. Tyto případy jsou upraveny v § 6a až § 6e ZDPH, ale týkají se spíše okrajových situací, proto se jimi nebudeme blíže zabývat. Pokud již dojde k situaci, že se daňový subjekt stane plátcem daně, je povinen se také řádně zaregistrovat. Lhůty pro registraci jsou stanoveny v § 94 ZDPH.

V případě překročení obratu 1 000 000 Kč je osoba povinná k dani, která se stane z tohoto titulu plátcem, povinna podat přihlášku k registraci daně do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit. Plátcem se potom stává od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.

Příklad

Podnikatel překročil obrat 1 000 000 Kč v měsíci listopadu 2017. Do 15. 12. 2017 je povinen podat přihlášku k registraci a plátcem se stává od 1. 1. 2018.

V ostatních případech vzniku plátcovství ze zákona platí, že plátcem se osoba povinná k dani stane tím dnem, kdy tyto okolnosti nastanou (tj. pořídí zboží, přijme služby atd.). Lhůta pro registraci je pak stanovena na 15 dnů ode dne, kdy se stane plátcem, tedy kdy tyto okolnosti nastaly.

Pozor

Praxe:

Plátce je po své registraci povinen uvádět pro účely DPH své daňové identifikační číslo ve struktuře kód země CZ a kmenová část, kterou tvoří obecný identifikátor podle zvláštního právního předpisu, kterým je u právnických osob IČO a u fyzických osob rodné číslo.

Posledním případem daňového subjektu v oblasti DPH jsou identifikované osoby, jejich úprava je obsažena v § 6g až § 6l ZDPH. Identifikovanou osobou je potom osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu, ode dne prvního pořízení tohoto zboží. Tato úprava potom navazuje na znění § 2 ZDPH, které stanoví, co je předmětem daně, a na znění § 2a ZDPH, které stanoví, co je vyňato z předmětu daně. Identifikovanou osobou je potom také dále osoba povinná k dani, která není plátcem daně, v případě přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Identifikované osoby mají ve srovnání s plátcem pouze určité omezené povinnosti, mají sice měsíční zdaňovací období, ale daňové přiznání podávají pouze v případě, že mají povinnost přiznat daň nebo přiznat poskytnou službu.

V praxi nejčastějšími případy, kdy dochází ke vzniku identifikované osoby, je překročení limitu pro pořízení zboží z jiného členského státu (v tomto případě je limit 326 tis. Kč – viz § 2a odst. 2 ZDPH) nebo v případě přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo od zahraniční osoby. Tyto osoby tak budou mít povinnost přiznávat DPH při pořízení zboží a přijetí služeb u přeshraničních transakcí, ale z pohledu uskutečňování tuzemských plnění zůstanou osobou, která není povinna přiznávat daň, a to z důvodu nepřekročení obratu.

Dále je nutné zdůraznit, že identifikovaná osoba pouze přiznává daň na výstupu, ale v žádném případě nemá nárok na odpočet daně.

Povinnosti plátce daně z přidané hodnoty

Pokud dojde k tomu, že daňový subjekt se stane plátcem daně, je povinen uplatňovat na jím uskutečněná zdanitelná plnění daň na výstupu. Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, v některých případech ale i kde dni přijetí úplaty. Je-li totiž před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To ale neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Tato úprava byla doplněna poslední novelou ZDPH, v souladu s judikaturou Soudního dvora EU totiž vzniká povinnost přiznat daň z přidané hodnoty ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby. ZDPH to specifikuje tak, že zdanitelné plnění musí být ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě, co to přesně znamená, je vymezeno v § 20a odst. 3 ZDPH.

Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění jsou obsažena zejména v § 21 až § 25 ZDPH.

Pozor

Stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění => vznik povinnosti přiznat daň => uvedení daně do daňového přiznání => odvedení daně

Příklad

Podnikatel, který je plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím, dodává zboží na základě kupní smlouvy jinému podnikateli. Kupní smlouva byla uzavřena dne 31. 7. 2017, zboží bylo fyzicky předáno odběrateli dne 10. 8. 2017 a zaplaceno odběratelem 1. 9. 2017. Otázkou je, v jakém zdaňovacím období, tj. v jakém měsíci, vzniká povinnost přiznat daň.

Povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Jak vyplývá z § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH, při dodání zboží podle kupní smlouvy se plnění považuje za uskutečněné dnem, kdy dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. To je v tomto případě dnem, kdy bylo zboží fyzicky předáno odběrateli, tedy 10. 8. 2017. Povinnost přiznat daň tedy vzniká v měsíci srpnu a daň musí být uvedena v daňovém přiznání a odvedena za měsíc srpen 2017.

V této souvislosti je nutné upozornit na úpravu § 92a a násl. ZDPH, která upravuje režim přenesení daňové povinnosti. Principem při uplatnění tohoto režimu je postup, že plátce – poskytovatel příslušného plnění neodvádí DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň má plátce – příjemce tohoto plnění, proto režim přenesení daňové povinnosti. Příjemce zdanitelného plnění má současně možnost uplatnit nárok na odpočet daně, pokud splní podmínky pro odpočet daně stanovené ZDPH.

Režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje na tato plnění :

  • dodání zlata (§ 92b ZDPH),

  • dodání zboží uvedené v příloze č. 5 ZDPH, tedy zejména vyjmenovaných druhů odpadu (§ 92c ZDPH),

  • dodání nemovité věci (§ 92d ZDPH),

  • poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e ZDPH),

  • dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky (§ 92ea písm. a) ZDPH),

  • dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem (§ 92ea písm. b) ZDPH),

Dále novela ZDPH účinná od 1.7. 2017 rozšířila režim přenesení daňové povinnosti o následující plnění mezi plátci DPH :

  • poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH, tj. služby spočívající v obstarání dodání investičního zlata, pokud je u poskytnutí této služby uplatněna daň,

  • dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z

 
 Napište nám
 Beru na vědomí, že tento formulář neslouží pro zadávání odborných dotazů, ale pro zasílání Vašich podnětů a postřehů k fungování portálu. Pro zadávání odborných dotazů prosím používejte tento formulář. Děkujeme za pochopení.
 Děkujeme, na Váš podnět budeme reagovat do 24 hodin v rámci pracovního týdne.
Input: